Признаки дробления бизнеса и риски, которые при этом возникают

В НК РФ предусмотрено несколько систем налогообложения специально для малых компаний. ООО и ИП, которые используют эти спецрежимы, освобождены от уплаты некоторых налогов. Зачастую бывают ситуации, когда с целью соблюдения критериев, которые установлены для спецрежимов, представители крупного предпринимательства умышленно регистрируют несколько лиц. Именно такие схемы и отслеживает ФНС.

Почему ФНС отслеживает схемы по дроблению бизнеса

В Письме ФНС от 29.12.2018 г. № ЕД-4-2/25984 налоговики выдали поручение внимательнее производить контрольно-аналитическую работу по налогоплательщикам, обеспечивающим видимость работы нескольких самостоятельных налогоплательщиков, которые прикрывают работу одного налогоплательщика. Задача подобной «теневой» деятельности заключается в получении или поддержании права использовать спецрежим и тем самым экономить на налогах.

Налоговики обращают внимание на то, что налоговые преимущества в форме специальных режимов налогообложения предусмотрены только для представителей малого предпринимательства и обращены на то, чтобы для всех участников экономики создавались равные условия конкуренции. Незаконное использование этих преимуществ приводит к бессмысленным усилиям государства в сфере налоговой поддержки представителей малого предпринимательства.

В прошлом году большую огласку получили ситуации с проверкой известных блогеров, из-за чего ФНС доначислила им налоги и штрафы на миллионы рублей. В некоторых случаях даже были возбуждены уголовные дела, связанные с неуплатой налогов.

По утверждению следственных органов, в целях экономии блогеры использовали схемы по дроблению бизнеса. Когда выручка ИП достигала лимита, который установлен законодательством РФ, средства переправлялись другому ИП. Данные нелегальные методы оптимизации — не ноу-хау, однако возбуждение уголовных дел в отношении блогеров доказало возросший интерес ФНС к схемам по дроблению бизнеса.

Взаимозависимые лица

Дробление бизнеса зачастую связано с взаимозависимыми лицами — теми, взаимоотношения между которыми могут влиять на итоги сделок.

В ст. 105.1 НК сказано, что влияние одного лица на другое можно признать взаимозависимостью, когда оно оказывается или при участии в капитале, или через соглашение, или при иной возможности, когда одно лицо имеет возможность воздействовать на другое лицо. В НК РФ указаны три основания для взаимозависимости.

Взаимозависимость по законодательству

В п. 2 ст. 105.1 НК указан перечень случаев, когда лица или компании считаются взаимозависимыми:

Одна компания напрямую или косвенно принимает участие в другой компании, и доля такого участия — больше 25%. Например, компании взаимозависимые, когда ООО «Первая» владеет 50% ООО «Вторая».
Физлицо напрямую или косвенно принимает участие в компании, и доля такого участия — больше 25%. К примеру, физлицо и компания взаимозависимые, когда Иванов И.И. владеет 30% ООО «Первая».
Одно и то же лицо напрямую или косвенно принимает участие в компаниях, и доля подобного участия — больше 25%. Например, ООО «Первая» владеет 30% ООО «Вторая» и 40% ООО «Третья», и при этом между ООО «Вторая» и ООО «Третья» отсутствуют взаимоотношения. В связи с этим компании взаимозависимые, поскольку ООО «Первая» владеет долей больше 25% в ООО «Вторая» и ООО «Третья».
Компания и физлицо имеют полномочия ее единоличного исполнительного органа. В такой ситуации компания и генеральный директор являются взаимозависимыми лицами.
В компаниях полномочия единоличного исполнительного органа имеет одно и то же физлицо. К примеру, Иванов И.И. является директором в ООО «Первая» и ООО «Вторая», и при этом между компаниями отсутствует связь в основном капитале. Однако компании взаимозависимые, поскольку у них один директор. Такое основание встречается весьма часто.
Доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждом следующем юрлице — больше 50%. Когда ООО «Первая» владеет долей больше 50% ООО «Вторая», а ООО «Вторая» владеет долей больше 50% ООО «Третья», все компании являются взаимозависимыми.
Одно физлицо подчинено другому физлицу по должностной структуре управления. Взаимозависимыми являются физлицо и его родственники — супруг, родители, дети, братья, сестры и т.п.

В п. 3 ст. 105.1 НК обозначено положение, что долей участия физлица в компании является совокупная доля участия данного лица и его родственников в этой компании. К примеру, в ООО «Первая» 25% принадлежит отцу и 25% принадлежит сыну. Кроме того, в ООО «Вторая» ситуация аналогичная — отец и сын владеют по 25% компании. Эти компании являются взаимозависимыми.

Кроме того, по законодательству взаимозависимыми являются:

компания и лицо (в т.ч. физлицо совместно с его взаимозависимыми лицами из пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК), которое имеет полномочия назначать единоличный исполнительный орган или не меньше 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров указанной компании;
компании, единоличные исполнительные органы которых или не меньше 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров которых назначаются либо выбираются по решению одного и того же лица (физлица совместно с его взаимозависимыми лицами из пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК);
компании, в которых больше 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров — одни и те же физлица совместно с их взаимозависимыми лицами из пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК.

Самостоятельная взаимозависимость

В п. 6 ст. 105.1 НК допускается возможность, когда лица сами признают себя взаимозависимыми. Это возможно в случае, когда два лица, которые не являются таковыми по формальным признакам, могут признавать себя взаимозависимыми и заявлять об этом в ИФНС.

Такая возможность предусмотрена через отправку уведомления о контролируемых сделках. В действительности эти случаи появляются, когда стороны осуществляют по объему контролируемые сделки и по сути они считаются взаимозависимыми лицами (о чем им известно), но формально признаки взаимозависимости отсутствуют.

Взаимозависимость по судебному решению

Согласно п. 7 ст. 105.1 НК, данная взаимозависимость бывает, когда ИФНС признает лица взаимозависимыми через судебное разбирательство, т.к. признаки взаимозависимости по закону отсутствуют. Такие случаи являются наиболее рискованными.

Перечень оснований для признания взаимозависимости через судебное разбирательство довольно обширный, однако часто судебные органы учитывают совокупность признаков:

Юрлицо или ИП оформлены на лицо, с которым другую организацию связывали продолжительные деловые отношения, в т.ч. трудовые. К примеру, в ООО «Первая» некоторое время трудился замруководителя Иванов И.И. Далее он уволился и зарегистрировал ИП Иванов И.И. на УСН, и ООО «Первая» (его прежний работодатель), начинает работать с ИП Иванов И.И.
В двух компаниях руководящие должности занимают в основном одни и те же работника. Формально по ТК РФ подобное совместительство не запрещено. Однако, когда помимо данного признака имеются и другие (к примеру, все эти работники также руководители в компаниях, которые находятся в одном бизнес-центре, счета у компаний в одном банке), имеется высокая вероятность того, что судебные органы посчитают лиц взаимозависимыми.

Признаки дробления бизнеса

В Письме ФНС от 11.08.2017 г. № СА-4-7/15895@ обозначены итоги аналитической обработки 400 арбитражных дел, касающихся дробления бизнеса. К примеру, доказательствами, которые свидетельствуют о дроблении бизнеса, являются такие обстоятельства, которые установлены при налоговой проверке:

дробление бизнеса осуществляется между несколькими лицами на УСН, чтобы основной участник не рассчитывал и не платил НДС, налог на прибыль и налог на имущество юрлиц;
дробление бизнеса повлияло на условия и финансовые итоги деятельности всех участников схемы, т.е. послужило причиной уменьшения налоговых обязательств или эти обязательства почти не поменялись при увеличении объемов деятельности;
налогоплательщик, участники, должностные лица, а также лица, которые по факту управляют деятельностью, являются выгодоприобретателями в связи с дроблением бизнеса;
участники схемы ведут аналогичные виды деятельности;
участники схемы регистрируются в течение небольшого периода времени непосредственно перед наращиванием производственных мощностей или повышением численности сотрудников;
участники производят расходы друг за друга;
выявлена прямая или косвенная взаимосвязь участников схемы, например, родственные отношения, должностная подконтрольность и т.д.;
сотрудники перераспределяются между участниками схемы только формально, без корректировки трудовых обязанностей;
у подконтрольных лиц нет кадровых резервов;
участники схемы имеют одни и те же помещения, сайт, контакты, ККТ, вывески и т.д.;
у всех участников общие поставщики и клиенты;
одни и те же лица по факту управляют деятельностью участников схемы;
у участников схемы одна и та же методика ведения бухучета, кадрового делопроизводства, юридического сопровождения и т.д.;
одни и те же лица представляют интересы при взаимодействии с госорганами и контрагентами;
показатели деятельности (численность сотрудников, площадь помещений, величина доходов и т.д.) близки к предельным показателям, которые ограничивают право на использование спецрежима;
сведения бухучета налогоплательщика с учетом новых компаний могут свидетельствовать об уменьшении рентабельности производства и прибыли;
поставщики и клиенты распределяются между участниками схемы с учетом применяемого ими режима налогообложения.

В мае прошлого года была опубликована информация ФНС о судебной практике, связанной с дроблением бизнеса, который направлен на уклонение от оплаты НДС и налога на прибыль. В Письме ФНС от 02.05.2023 г. № КЧ-4-7/5569 обозначены такие признаки использования противозаконной налоговой схемы:

деятельность ведется через подконтрольных лиц на спецрежимах, которые не осуществляют ее в своих интересах и на свой риск, не исполняют реальные функции, принимают на себя статус участников операций с формированием документации от своего имени в интересах контролирующего лица;
деятельность ведется налогоплательщиком и другими входящими в группу лицами с использованием одних и тех же сотрудников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии этих лиц;
производятся разные, но прочно связанные между собой виды деятельности, составляющие единый процесс производства, который направлен на получение общих итогов.

В Письме ФНС от 13.07.2017 г. № ЕД-4-2/13650@ указано, что при схемах по дроблению бизнеса ИФНС может доказать умышленность в неоплате налога, и в этом случае штраф составляет не 20% из-за неуплаты налога, а 40%. Также неуплата больших сумм налога может считаться основанием, чтобы возбудить уголовное дело.

Как избежать обвинений в вводе схемы по дроблению бизнеса

На основании законодательства определены льготные режимы налогообложения, которые запрещено использовать при нереальной хозяйственной деятельности, т.е. регистрировать ООО или ИП лишь для того, чтобы снизить налоговую нагрузку. Но сам факт того, что некоторые компании и ИП в едином предпринимательском конгломерате являются льготниками, не обязательно подтверждают нелегальные цели и неправомерную экономию на бюджетных платежах.

Грань между допустимой и недопустимой схемой дробления бизнеса достаточно тонкая. Даже в таких четких маркерах схемы по легальному дроблению бизнеса, как самостоятельность, рыночная цена, реальность деятельности, имеются нюансы. К примеру, когда организация входит в состав группы компаний, то она в принципе не может иметь абсолютную самостоятельность.

Весьма рискованными являются ситуации, при которых субъект крупного предпринимательства, представляющий собой единый процесс, разделяется на части, оформленные в виде формально отдельных юрлиц, но по сути являющиеся частью процесса.

Уменьшения рисков при дроблении бизнеса можно добиться, но с учетом некоторых особенностей.

Реальность и самостоятельность деятельности налогоплательщиков

В Письме ФНС от 11.08.2017 г. № СА-4-7/15895@ представлен пример дела, которое ИФНС проиграла. Имеется сеть аптек, состоящая из нескольких десятков юрлиц и работающая под общим брендом. Все юрлица используют спецрежимы. ИФНС пыталась доказать, что все юрлица — это части одной крупной компании. При этом налоговики указали такие признаки: общий бренд, одни и те же акционеры, пересечение одних и тех же работников и др. Однако ИФНС проиграла спор, поскольку при судебном разбирательстве налогоплательщики доказали, что каждая аптека сети — это самостоятельная организация, со своими сотрудниками, основными средствами. Также все аптеки располагаются на разных территориях. Основным в такой ситуации оказалось то, что каждая организация имела признаки самостоятельности.

Также популярными схемами по дроблению бизнеса являются случаи, когда денежные средства выводятся на ИП. То есть организация оформляет договоры с ИП для минимизации затрат на оплату сотрудников. Вместо заключения трудовых договоров и найма сотрудников в штат компания просит их пройти регистрацию в качестве ИП, но дальше взаимодействует с ними по принципу трудовых отношений. Эта ситуация рассматривалась в Определении ВС от 27.02.2017 г. № 302-КГ17-382 по делу № А58-547/2016. У налоговиков получилось доказать, что отношения у организации с ИП были такие же, как со штатными работниками.

Деловая цель регистрации новых компаний и ИП

Деловые цели могут быть различные:

Иной состав акционеров. Когда соакционер реальный и его привлекают с конкретными целями, создание организации имеет деловую цель. К примеру, у человека есть бизнес и он дополнительно регистрирует новую организацию с новым соакционером. Цель — усилить бизнес, то есть дать долю соакционеру в новой организации, поскольку в старой организации это сделать экономически нецелесообразно.
Уменьшение бизнес-рисков. К примеру, крупную фармацевтическую организацию разделили на несколько маленьких аптек, применяющих спецрежимы. Необходимость дробления бизнеса была объяснена тем, что в связи с ошибкой фармацевта в одном филиале у организации забрали лицензию, из-за чего деятельность бизнеса парализовалась. Для предотвращения подобной ситуации в дальнейшем решили создать несколько юрлиц. Соответственно, теперь, если вдруг лицензия будет отобрана, то только у одной маленькой компании, а не у всей организации.
Повышение эффективности управления. Например, имеется большая организация с несколькими выделенными юрлицами, которые стали применять УСН и контактировать со старой организацией по различным операциям. При проверке обнаружили, что это было сделано для оптимизации управления, о чем указано в бизнес-плане. Специально компаниям была предоставлена самостоятельность с целью замера их показателей и дальнейшего подтягивания остальных филиалов к таким показателям.

Рыночные условия сделок между взаимозависимыми лицами

ИФНС вправе учитывать рыночные цены при анализе схем по дроблению бизнеса. В судебной практике присутствуют решения, в которых обозначена такая позиция по данному вопросу. Когда сделка неконтролируемая, то по общим правилам ИФНС не может проверять цену сделки. Однако когда имеется необоснованная налоговая выгода, в т.ч. полученная по схеме дробления бизнеса, в такой ситуации ИФНС может оценить величину получения необоснованной налоговой выгоды через установление рыночной цены.

Экономия на налогах

ИФНС вправе произвести доначисления, когда по итогу взаимодействия двух организаций образовалась потеря бюджета (экономия на налогах). В такой ситуации схема взаимодействия квалифицируется как дробление бизнеса. Когда бюджетных потерь нет, доначисления не производятся.

Доначисление налогов при дроблении бизнеса

В Письме ФНС от 14.10.2022 г. № БВ-4-7/13774@ обозначено, как ИФНС пересчитывает налоги при обнаружении дробления бизнеса.

Налоги, которые уплачены участниками схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными вычетами по НДС, учитываются при исчислении сумм налогов по ОСНО, пеней и штрафов, которые доначисляются решением по налоговой проверке налогоплательщику, являющемуся организатором схемы.

В письме налоговики уточняет, что налоги, которые уплачены при применении спецрежимов как фискальные эквиваленты налога на прибыль компаний, учитываются в первую очередь при определении величины доначисляемого налога на прибыль. Зачет осуществляется только в рамках охваченных проверкой периодов, начиная с более ранних. От этих дат также исчисляются пени и штрафы для основного участника.